Sommaire

1. Définition
2. L’acceptabilité du prix de transfert comme valeur transactionnelle
   1. Le prix de transfert, un élément classique de la valeur transactionnelle
   2. La nécessité de connaître les éléments de composition du prix de transfert
   3. Le respect des conditions d’application de la valeur transactionnelle
3. Déterminer l’absence d’influence du lien entre les parties sur le prix pratiqué
   1. L’utilisation des valeurs critères 
   2. Les circonstances propres à la vente
      1. La fixation du prix de transfert en vertu d’une des méthodes de l’OCDE
      2. L’utilisation d’accords entre les parties ou de la documentation des prix de transfert en tant qu’éléments justificatifs de l’absence d’influence du lien sur les prix
      3. L’utilisation d’Accords Préalables en matière de Prix de transfert (APP) en tant qu’élément justificatif de l’absence d’influence du lien sur les prix
   3. L’Avis sur la Valeur en Douane : un outil de fiabilisation de la valeur en douane au service des opérateurs
4. Le traitement à réserver au prix de transfert dont le montant n'est pas définitivement connu au moment du dédouanement

Bases réglementaires :

• Articles 70§1, 71§2 et 70§3.d du Code des Douanes de l’Union (CDU)
• Articles 127 et 134 du Règlement d’Exécution (REC) n°2015/2477 de la Commission

Jurisprudence :

• CJUE, Arrêt du 20/12/17, Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH contre Hauptzollamt, aff : C-529/16

Instruments UE/OMD :

• Commentaire n°23.1 du Comité Technique de l’Évaluation en Douane (CTED) – OMD

• Commentaire n°4.1 du Comité Technique de l’Évaluation en Douane (CTED) – OMD

• Étude de cas n°10.1 du Comité Technique de l’Évaluation en Douane (CTED) – OMD

• Étude de cas n°14.1 du Comité Technique de l’Évaluation en Douane (CTED) – OMD

• Étude de cas n°14.2 du Comité Technique de l’Évaluation en Douane (CTED) – OMD

1. Définition

Un prix de transfert est un prix auquel une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à une entreprise associée.

De manière générale, en raison des relations qui existent entre les entités d’un groupe multinational, leurs transactions ne sont pas soumises aux forces traditionnelles de marché, régissant classiquement les échanges entre sociétés indépendantes.

Du fait de l’influence des prix de transfert sur la fiscalité des entreprises, des règles spécifiques encadrant la liberté des entreprises dans leur modalité de fixation de prix ont été établies.

Globalement fondé sur le principe évolutif dit de pleine concurrence défini par l’OCDE¹ et transposé en droit européen et français², les prix de transfert doivent être fixés entre les entités du groupe de la même manière que si elles évoluaient dans un contexte de pleine concurrence.

Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert présentent cinq méthodes de prix de transfert très souvent utilisées par les opérateurs pour établir ou tester le prix de pleine concurrence.

Méthodes traditionnelles fondées sur les transactions	Méthodes transactionnelles de bénéfices
Méthode du prix comparable sur le marché libre Méthode du prix de revente Méthode du prix de revient majoré	Méthode de la marge transactionnelle nette Méthode transactionnelle de répartition des bénéfices

Un prix de transfert n’a d’implication douanière que s’il est :

• relatif à une ou plusieurs marchandises (biens tangibles) importées ou exportées et achetées ou vendues à une société liée (au sens de l’article 127 du REC) ;
• utilisé comme base de l’évaluation en douane (méthode de la valeur transactionnelle – art. 70 du CDU).

De manière générale, la notion de lien, définie à l’article 127 du REC qui traite, de façon analogue, l’ensemble des échanges réalisées entre sociétés liées, dépasse largement les échanges entre les sociétés du même groupe multinational.

2. L’acceptabilité du prix de transfert comme valeur transactionnelle

2.1. Le prix de transfert, un élément classique de la valeur transactionnelle (art. 70§1 du CDU)

Aux fins de la détermination de la valeur en douane, un prix de transfert peut être considéré, à l’instar de n’importe quel autre prix, comme une valeur transactionnelle au sens de l’article 70 du CDU.

Pour être considéré comme acceptable, le prix doit répondre aux conditions fixées à l’article 70 du CDU.

2.2. La nécessité de connaître tous les éléments de composition du prix de transfert (art. 70§2 du CDU)

En vertu des dispositions de l’article 70§2 du CDU, précisées par l’article 129 du REC, le prix permettant de déterminer la valeur transactionnelle est le paiement total effectué ou à effectuer par l’acheteur au vendeur ou par l’acheteur à une tierce partie au bénéfice du vendeur, pour les marchandises importées et comprend tous les paiements effectués ou à effectuer comme condition de la vente des marchandises importées.

Dès lors, la valeur transactionnelle déclarée comme définitive doit correspondre au prix total des marchandises importées.

En raison de la construction des prix de transfert, il est classique que le prix, au sens de l’article 70§2 du CDU, ne soit pas définitivement arrêté au moment de l’importation. En effet, il existe la possibilité qu’un prix de transfert soit ajusté a posteriori. Ces ajustements peuvent être effectués à la hausse ou à la baisse et sont, dès lors, susceptibles de modifier la valeur en douane déclarée.

En cas d’ajustement de prix, à la hausse ou à la baisse, dont le montant est inconnu au moment du dédouanement, il convient de se référer au point III de la présente fiche.

2.3. Le respect des conditions d’application de la valeur transactionnelle (art. 70§3 du CDU)

En application de l’article 70§3 du CDU, la méthode de la valeur transactionnelle ne pourra être acceptée :

• s’il existe des restrictions concernant la cession ou l’utilisation des marchandises par l’acheteur³ ;
• si la vente ou le prix sont subordonnés à des conditions ou à des prestations donc la valeur n’est pas déterminable pour ce qui se rapporte aux marchandises à évaluer ;
• s’il existe une influence du lien entre les parties sur le prix pratiqué.

Par définition, un prix de transfert est pratiqué entre sociétés liées. Celui-ci sera acceptable pour déterminer la valeur en douane, si le lien entre les parties n’a pas influencé le prix pratiqué.

Les méthodes d’évaluation en douane et les méthodes de fixation des prix de transfert prévues par l’OCDE poursuivent un objectif similaire : la douane cherche à établir que le prix est exempt de toute influence du lien entre l’acheteur et le vendeur, tandis que l’autorité fiscale cherche à s’assurer que le prix est fixé comme si les parties n’étaient pas liées et qu’il a été négocié dans des conditions commerciales habituelles. L’absence d’influence du lien entre les parties sur le prix pratiqué est le corollaire douanier du principe fiscal de pleine concurrence⁴.

3. Déterminer l’absence d’influence du lien entre les parties sur le prix pratiqué

Après avoir déterminé l’existence d’un lien entre les parties au sens de l’article 127 du REC, l’article 134 du REC précise les modalités permettant de déterminer si le lien a influencé les prix.

À ce titre, les « circonstances propres à la vente » peuvent être étudiées et, le cas échéant, il pourra être utilisé l’une des « valeurs critères » définies à l’article 134 pour justifier du prix pratiqué.

3.1. L’utilisation des valeurs critères 

Si l’opérateur démontre que la valeur transactionnelle est très proche de l’une des valeurs de référence listées à l’article 134 du REC, le prix devra être considéré comme non influencé par les liens entre les parties et pourra être utilisé pour évaluer les marchandises conformément à l’article 70 du CDU.

L’opérateur a la possibilité de démontrer que la valeur transactionnelle est très proche de l’une des valeurs de référence déterminée au même moment ou à peu près au même moment (+/-90 jours en fonction des marchandises) que les marchandises à évaluer :

• la valeur transactionnelle lors de ventes entre personnes non liées, de marchandises identiques ou similaires pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union.
• la valeur en douane de marchandises identiques ou similaires, déterminée conformément à l’article 74§2.c (méthode de la valeur déductive) ou à l’article 74§2.d (méthode de la valeur calculée).

Lors de la détermination de la valeur de marchandises identiques ou similaires, il est tenu compte :

1. de la différence démontrée entre les niveaux commerciaux ;
2. des niveaux de quantité ;
3. des éléments énumérés à l’article 71§1 du CDU (éléments à ajouter au prix) ;
4. des coûts supportés par le vendeur uniquement lors de ventes dans lesquelles l’acheteur et lui ne sont pas liés (exemple : recherche de clients).

Exemple :
S’il existe des ventes de marchandises identiques ou similaires, achetées par des personnes non liées résidentes dans l’UE, à un prix équivalent à celui pratiqué par le vendeur pour l’acheteur lié, alors cet élément pourra être pris en considération pour établir l’absence d’influence du lien sur les prix. De la même manière, l’interprétation inverse est vraie.

Exemple (niveau commercial) :
L'acheteur lié achète en tant que distributeur, alors que les clients non liés achètent au détail ou en plus petites quantités que l'acheteur lié. Les économies d’échelles peuvent s’expliquer par une baisse des frais d’expédition, de production, de commercialisation ou de commandes de plus grandes quantités. Ces informations devront être démontrées par l’opérateur.

3.2. Les circonstances propres à la vente

Si le déclarant n’a pas été en mesure de démontrer que la valeur transactionnelle déclarée est très proche de l’une des valeurs critères (les valeurs critères peuvent ne pas exister), alors les circonstances de la vente pourront être examinées par l’administration. Le déclarant aura la possibilité de fournir tous les renseignements nécessaires pour l’étude de ces circonstances.

Ni le CDU, ni l’Article VII de l’Accord général sur les tarifs douaniers et le Commerce de 1994 ne contiennent plus de détails quant aux renseignements nécessaires pour établir qu’un lien n'a pas influencé un prix lors d’une vente.

En fonction des circonstances dans lesquelles la transaction a été réalisée, l’opérateur pourra également être soumis à la réglementation nationale en matière de fixation des prix de transfert – article 57 du Code Général des Impôts, articles L 13 AA, L 13 AB, L 13 B du Livre de Procédure Fiscale – et ainsi disposer d’une documentation, potentiellement utilisable par l’administration douanière.

Quelle que soit la méthode choisie par l’opérateur pour établir l'acceptabilité du prix, il devra être en mesure de justifier de l’absence d’influence du lien sur les prix et étayer ses conclusions d’éléments factuels.

L’opérateur pourra, par exemple, démontrer que le prix pratiqué est suffisant pour permettre le recouvrement de tous ses coûts, majoré d'un profit représentatif de la marge bénéficiaire globale de l'entreprise sur une période représentative découlant des ventes de marchandises de la même nature ou de la même espèce.

Exemple d’éléments justifiant des prix pratiqués :

• par la décomposition du coût des matières premières, de la production et de la commercialisation des marchandises vendues à l’acheteur lié, il est démontré un bénéfice réalisé par le vendeur pouvant être considéré comme acceptable et justifiable au regard du secteur commercial dans lequel il évolue ;
• l’existence d’une mercuriale / cotation des marchandises (bois, métaux, minerais, cafés, etc.) vendues à l’acheteur lié dans l’UE peut permettre de déterminer que le prix pratiqué est proche du cours du produit et que toute autre personne aurait eu à payer un prix équivalent pour obtenir ces marchandises à ce moment donné ;
• l’existence d’éléments justificatifs d’un véritable processus de négociation entre les parties comme si elles n’étaient pas liées, en vertu d’un principe de pleine concurrence, agissant, chacune, dans leur propre intérêt (partage des profits, du capital utilisé, des risques encourus, des efforts et autres dépenses engagées, etc.).

3.2.1. La fixation du prix de transfert en vertu d’une des méthodes de l’OCDE

Pour fixer leur prix de transfert, les opérateurs effectuent le plus souvent leur choix parmi les cinq méthodes proposées par l’OCDE en fonction des informations relatives aux transactions entre sociétés indépendantes dont ils disposent.

L'administration des douanes accepte, en principe, un prix payé ou à payer établi au moyen de l'une des méthodes de l'OCDE, à moins qu'elle ne dispose de renseignements sur les prix qui soient plus directement rattachés à des importations particulières.

Pour autant, l’administration pourra s’assurer :

• que les ajustements éventuels de prix de transfert relatifs aux marchandises importées ont bien été déclarés, au moment de l’importation (voir point III de la présente fiche) ;
• que le prix pratiqué a bien été déterminé conformément à la méthode choisie et qu’elle dispose de données suffisamment précises concernant les marchandises importées ;
• que les données objectives et actuelles à la disposition des opérateurs et de l’administration justifient de l’utilisation de la méthode de l’OCDE choisie.

3.2.2. L’utilisation d’accords entre les parties ou d’études relatives aux prix de transfert en tant qu’éléments justificatifs de l’absence d’influence du lien sur les prix

Le Commentaire n°23.1 du CTED de l’OMD reconnaît qu’une étude sur le prix de transfert peut être utilisée, au cas par cas, pour examiner les circonstances particulières de la vente à l’occasion de transactions entre parties liées à des fins de valeur en douane. Cet instrument confirme le principe selon lequel l’étude sur les prix de transfert est une source de renseignements que la douane peut prendre en considération.

Un accord ou une entente sur les prix de transfert présentés par l'opérateur peut constituer une source d'information utile à l’administration pour autant qu’il contienne des informations pertinentes, en lien avec les marchandises importées. En cas d’utilisation de la documentation sur les prix de transfert, l’attention de l’opérateur sera appelée sur la nécessité d’établir le lien avec les marchandises importées.

En effet, lors de l’élaboration de la documentation relative aux prix de transfert, si un enjeu douanier a été déterminé par les parties, il est intéressant de prendre en considération les besoins de la douane, notamment en :

• distinguant les marchandises des services et des autres actifs incorporels ;
• distinguant les marchandises importées de celles introduites depuis un autre État membre de l’UE ;
• justifiant du prix pratiqué pour les marchandises importées au regard des éléments mentionnés à l’article 134 du REC ;
• distinguant les ajustements de prix éventuels pratiqués pour les marchandises importées.

3.2.3. L’utilisation d’Accords Préalables en matière de Prix de transfert (APP) en tant qu’élément justificatif de l’absence d’influence du lien sur les prix

Que la documentation fournie pour justifier de l’absence d’influence du lien sur les prix soit interne au groupe d’entreprises ou résulte d’un accord avec les services fiscaux d’un ou plusieurs États (UE ou tiers), elle pourra être utilisée en tant qu’élément de justification de la valeur transactionnelle pratiquée.

Pour autant, l’existence de cette documentation ne fait pas obstacle au contrôle douanier relatif à la valeur et ne saurait contraindre l’administration douanière.

3.3. L’Avis sur la Valeur en Douane : un outil de fiabilisation de la valeur en douane au service des opérateurs

Il n’existe pas de procédure d’APP en matière douanière, pour autant l’Avis sur la Valeur en Douane peut être considéré comme le corollaire douanier de cette procédure fiscale.

Cette expertise réglementaire personnalisée du schéma commercial pratiqué est le fruit d’une collaboration entre l’opérateur et l’administration des douanes.

Sur la base des renseignements volontairement fournis et sous réserve qu’ils soient suffisants, l’Avis sur la Valeur en Douane pourra notamment servir à :

• déterminer la méthode d’évaluation en douane pertinente (Méthode de la valeur transactionnelle ou méthodes secondaires) ;
• déterminer le traitement douanier à réserver aux ajustements de prix ;
• déterminer le traitement douanier à réserver aux éléments à ajouter ou à déduire du prix.

L’avis sur la valeur en douane n’est délivré, sur la base des documents transmis par l’opérateur, que pour des opérations d’importation / exportation envisagées. Il ne fait pas obstacle au contrôle douanier et n’est pas un renseignement contraignant au sens du CDU. À ce titre, il ne saurait contraindre les administrations des autres États membres de l’Union européenne.

Pour plus de renseignements sur cette procédure se référer à la fiche dédiée.

4. Le traitement à réserver au prix de transfert dont le montant n'est pas définitivement connu au moment du dédouanement

La valeur en douane d’une marchandise doit être déterminée au moment de l’enregistrement de la déclaration en douane. Or, un prix de transfert peut évoluer avec les conditions économiques existantes au sein du groupe.

Il n’est donc pas rare, par exemple, que la société mère révise un prix de transfert pour tenir compte de la situation d’une filiale ou d'un nouveau partage des coûts. L’accord de prix de transfert détermine généralement ces modalités de variations (variations que les opérateurs appellent généralement « ajustements compensatoires »).

Un ajustement, peut prendre la forme d’une note de crédit (note d’avoir, etc.) ou d’une note de débit (facture, etc.) généralement transmise en fin d’année fiscale. Si l’ajustement du prix se fait à la baisse, la valeur en douane définitive devrait prendre en compte cet ajustement. L’inverse est également vrai.

Dans l'hypothèse où le prix de transfert est assorti d'une clause de révision de prix qui se rapporte aux marchandises importées (le lien entre l’ajustement de prix et les marchandises importées doit être constitué), connue au moment du dédouanement (car mentionnée dans l’accord de prix de transfert) mais dont le montant n'est pas déterminable avant la mise en libre pratique des marchandises, il convient de  solliciter, en amont des opérations d’importation :

• soit une autorisation de valeur provisoire (Article 166 et 167 du CDU et 145 du RDC) : les marchandises sont dédouanées sur la base d’une déclaration simplifiée de la valeur, provisoirement déterminée sur la base des éléments connus, voire d’une estimation des éléments inconnus (phase 1), avant d’être régularisée dans un second temps, par le dépôt d’une déclaration complémentaire comportant l’ensemble des éléments nécessaires au calcul de la valeur en douane définitive (phase 2). Les modalités pratiques de la procédure de valeurs provisoires, notamment le délai de régularisation et les garanties doivent être précisées par écrit sous la forme d'une autorisation établie entre le bureau de dédouanement et l'importateur. (Pour plus d’information sur cette autorisation, se référer à la fiche dédiée)
• soit une autorisation d’ajustement (Article 73 du CDU et 71 du RDC) : à la différence de l’autorisation de valeur provisoire, l’autorisation d’ajustement permet une déclaration simple en une seule étape. Elle anticipe, sur la base des données antérieures stables fournies par l’opérateur, les éléments de prix manquants au moment de l’importation, et permet, par l’application d’un taux d’ajuster le prix pratiqué pour chaque déclaration. Cette autorisation est délivrée par le bureau de la politique tarifaire et commerciale (COMINT3) de la Direction Générale. Pour plus d’informations sur cette autorisation, se référer à la fiche dédiée.

En l'absence de procédure adaptée, la valeur déclarée sera considérée comme définitive.

Or, la non prise en compte de ces révisions du prix de transfert dans la valeur en douane est constitutive d'une fausse déclaration de valeur. En cas d’ajustement de prix à la baisse, le déclarant ne pourra pas solliciter de réduction du montant des droits et taxes perçus et sera sujet à un redressement en cas d’ajustement de prix à la hausse.

Il est donc nécessaire que, dans une telle situation (valeur en douane déterminée à partir d'un prix de transfert avec clause de révision de prix), la procédure de dédouanement soit adaptée.

---

Notes :
¹ Principes de l’OCDE applicable en matière de prix de transfert – version consolidée de 2017.
² Article 57 du Code Général des Impôts.
³ Sauf celles qui sont imposées ou exigées par la loi ou les autorités publiques de l’Union, limitent la zone géographique de revente, n’affectent pas substantiellement la valeur en douane des marchandises.
⁴ La notion de « pleine concurrence » est également mentionnée à l’article 2-b de l’Article VII de l’Accord général sur les tarifs et le commerce de 1994, fondateur en matière de valeur en douane.